Niemal z każdym dniem przybywa nowych usług świadczonych w cyberprzestrzeni. Ich odbiorcami są firmy i osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Usługodawcą jest zwykle przedsiębiorca, pojawia się więc problem rozliczenia VAT
Jak określić miejsce świadczenia i zarazem opodatkowania takichelektronicznych usług? Jak odróżnić je od innego rodzaju usług,także wykonywanych za pośrednictwem systemów komputerowych?Odpowiedzi na te pytania należy szukać nie tylko w polskiej ustawieo VAT, ale też w unijnych przepisach.
Na początek przypomnijmy podstawową zasadę – dana czynność możepodlegać VAT, o ile została wymieniona jako opodatkowana w art. 5ustawy o VAT oraz została wykonana przez osobę działającą wcharakterze podatnika. Czy każdy podmiot świadczący usługielektroniczne (czy też w ogóle usługi za pośrednictwem systemówkomputerowych) może być uznany za podatnika? Otóż nie. Podatnikiemjest tylko ten, kto prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniuustawy o VAT. Co prawda nie jest do tego konieczna formalnarejestracja działalności, jednak nie każda aktywność danej osobymoże być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej.
Osoba fizyczna prowadzi witrynę www w zakresie tematycznymbędącym jej hobby. Aby pokryć koszty serwera www, na którymumieszczona jest strona, zamieściła na niej kilka bannerów iodsyłaczy reklamowych. Nie można uznać takiej działalności – wsumie incydentalnej – za działalność gospodarczą w rozumieniuustawy o VAT. W związku z tym świadczenie takich usług(zamieszczenie bannerów reklamowych) nie będzie podlegało VAT, boosoba je świadcząca nie działa w charakterze podatnika.
Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT przez usługi elektronicznerozumie się usługi:
> świadczone za pomocą Internetu lub podobnej siecielektronicznej,
> których świadczenie z natury zależne jest od technologiiinformatycznej i z reguły usługi te są zautomatyzowane, wymagająniewielkiej interwencji człowieka,
> których wykonanie jest niemożliwe bez wykorzystaniatechnologii informatycznej.
Definicja ta jest bardzo nieprecyzyjna. Wydaje się, żerozstrzygając, czy dana usługa ma charakter elektroniczny, należy wszczególności opierać się na tym, że chodzi o usługi świadczone naodległość za pomocą Internetu bądź podobnych sieci komputerowychoraz koncentrować się na usługach wymienionych przykładowo wprzepisach (patrz ramki obok). Oczywiście usługami elektronicznymibędą nie tylko usługi wymienione w przepisie. Za usługęelektroniczną mogą być przykładowo uznane usługi zabezpieczeniadostępu do stron internetowych czy sieci wi-fi. Nie są one coprawda przykładowo wymienione w ustawie o VAT jako usługielektroniczne, jednak ich świadczenie z natury zależne jest odtechnologii informatycznej i niemożliwe jest ich wykonanie bezwykorzystania tej technologii.
Dodajmy, że w polskiej ustawie nie znalazło się istotnezastrzeżenie, które określają przepisy wspólnotowe dotyczące usługelektronicznych. Otóż dyrektywa mówi, że z usługą elektroniczną niemamy do czynienia wówczas, gdy strony świadczenia kontaktują się zesobą za pośrednictwem poczty elektronicznej (czy podobnych środkówkomunikacji).
Sam tylko elektroniczny sposób komunikacjimiędzy stronami nie czyni danego świadczenia „usługąelektroniczną”. Przykładowo zatem usługi tłumaczeń czy konsultacji,zamówione i odebrane za pomocą Internetu (poczty elektronicznej),nie są usługami elektronicznymi.
Dodatkowa i szersza niż dotychczas definicja usługelektronicznych obowiązuje od 1 lipca br. za sprawą wspólnotowegorozporządzenia ustanawiającego środki wykonawcze do VI dyrektywy (z17 października 2005 r., DzUrz. Unii Europejskiej L 288, 1). Jestono powszechnie i bezpośrednio obowiązującym w Polsce źródłemprawa. Wynika z niego, że usługi elektroniczne to usługi świadczoneza pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczeniejest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziałuczłowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologiiinformacyjnej jest niemożliwe (patrz ramka obok).
Często świadczonymi usługami w Internecie (na witrynachinternetowych) są usługi reklamowe. Osoby użytkujące witryny wwwzamieszczają na swoich stronach różne formy reklamy. W zamian za tootrzymują wynagrodzenie (w różny sposób kalkulowane, a to od liczbyodsłon, a to od liczby kliknięć w daną reklamę). Tego rodzaju usługnie można uznać za usługi elektroniczne. Są to usługi reklamy. Wtym wypadku Internet jest bowiem tylko medium reklamowym.Wykonywanie tych usług możliwe jest również bez wykorzystaniatechnologii informatycznej. Potwierdza to także brzmienie art. 12(3) (k) unijnego rozporządzenia, który wyłącza usługi reklamy spodpojęcia usług elektronicznych.
Niektóre firmy oferują użytkownikom stron internetowychmożliwość „wynajmu” części strony pod reklamy internetowe. Zapomocą specjalnego programu zyskują możliwość umieszczania nastronie użytkownika tego programu różnych reklam. Taka usługa niejest – dla uczestnika programu – usługą reklamy. Istotą świadczeniajest bowiem udostępnienie miejsca na własnej stronie internetowej wtym celu, aby kto inny mógł wykonywać usługi reklamowe. Przy tymświadczenie (udostępnienie miejsca pod reklamę) wykonywane jest zapomocą Internetu, jest uzależnione ze swej natury od technologiiinformatycznej, niemal w całości jest to usługa zautomatyzowana iwymaga niewielkiej interwencji człowieka (wystarczy wpisaćodpowiednie dane do skryptu strony i wszystko odbywa się jużpóźniej automatycznie) oraz niemożliwe jest jej wykonanie bezwykorzystania technologii informatycznej. Takie usługi należy więcuznać za usługi elektroniczne w rozumieniu przepisów o VAT.
Dodajmy, że akurat w reklamie internetowejrozróżnienie na usługi elektroniczne i usługi reklamy nie mawiększego znaczenia praktycznego. Biorąc pod uwagę, że usługireklamy niemal zawsze świadczone są na rzecz przedsiębiorców,miejsce ich świadczenia będzie takie samo jak usługelektronicznych. Ale dla innych usług stwierdzenie, że nie są tousługi elektroniczne, może mieć istotne znaczenie.
Dla opodatkowania usług elektronicznych, często świadczonych ponad granicami, bardzo ważne jest określenie miejsca ich świadczenia i tym samym opodatkowania.
Obowiązują tu takie same zasady ustalania miejsca świadczeniajak przy usługach niematerialnych. Z art. 27 ust. 4 pkt 9 ustawy oVAT wynika, że w wypadku świadczenia usług elektronicznych narzecz:
> osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostekorganizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadającychsiedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego,lub
> podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania naterytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącegousługę -miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywcausługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności,dla którego dana usługa jest świadczona, a w razie braku stałegomiejsca prowadzenia działalności – stały adres lub miejscezamieszkania.
Polski przedsiębiorca dzierżawi oprogramowanie od firmyamerykańskiej. Miejscem świadczenia tych usług jest Polska, botutaj polski nabywca ma siedzibę.
Polska firma dostarcza firmie hiszpańskiej informacje w formieelektronicznej, opracowane na podstawie przeglądu polskiej prasycodziennej. Miejscem świadczenia tej usługi jest Hiszpania.
Także gdy usługi elektroniczne są świadczone przez podmiotyspoza Wspólnoty, na rzecz osób mających siedzibę lub miejscezamieszkania na terytorium UE niebędących podatnikami, miejscemświadczenia usług elektronicznych jest państwo siedziby (miejscazamieszkania) nabywcy usługi. Nie znaczy to jednak, że zobowiązanymdo rozliczenia podatku będzie nabywca. Skoro bowiem nie jest onpodatnikiem, to podatek powinien rozliczać dostawca usługi. Dlatakich usługodawców stworzono nawet specjalne proceduryopodatkowania, na mocy których mogą rozliczać podatek – należny zeświadczenia usług elektronicznych na terenie całej Wspólnoty -tylko w jednym państwie członkowskim.
Firma amerykańska dostarcza oprogramowanie (za pomocą”downloadu” z zasobów sieciowych) także osobom niebędącympodatnikami. Miejscem świadczenia tych usług elektronicznych jestpaństwo członkowskie zamieszkania ich odbiorców. Podmiotamerykański powinien zatem sam rozliczyć podatek w danym państwieczłonkowskim (ewentualnie, korzystając ze specjalnej proceduryumożliwiającej rozliczenie podatkowe wszystkich usług świadczonychwe Wspólnocie, tylko w jednym wybranym państwie członkowskim).
Firma irlandzka także dostarcza oprogramowanie (w postacizdematerializowanej) osobom niebędącym podatnikami. W tym wypadkuzastosowanie ma zasada ogólna, mówiąca, że miejscem świadczeniausług jest państwo siedziby usługodawcy, czyli Irlandia.
Jeśli polska firma kupuje usługi elektroniczneod podmiotów zagranicznych, to jest to dla niej import usług.
Usługi te uznaje się za świadczone, a więc i opodatkowane wPolsce. Jeżeli usługobiorcą jest podatnik prowadzący działalnośćgospodarczą, to on rozlicza VAT od importu takiej usługi. Wynika toz art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 3 ustawy o VAT.Podatek ten nie może być rozliczony w Polsce przez usługodawcę,nawet gdyby wyraził on taką chęć (zob. art. 17 ust. 2 ustawy oVAT).
Polski przedsiębiorca kupił od firmy z RPA usługę zabezpieczeniastron sieciowych. Taka usługa ma miejsce świadczenia w Polsce.Polska firma powinna rozpoznać u siebie import usług i odpowiedniogo rozliczyć.
Import usług należy udokumentować fakturą wewnętrzną (art. 106ust. 7 ustawy o VAT). Kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza sięwedług kursów średnich NBP z dnia wystawienia faktury (§ 37 ust. 4rozporządzenia ministra finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawiewykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,DzU nr 97, poz. 970 ze zm.).
Obowiązek podatkowy powstaje w miesiącu, w którym zagranicznykontrahent wystawił fakturę (art. 19 ust. 19 w związku z art. 19ust. 4 ustawy o VAT). Podatek należny wykazuje się w deklaracji zaten właśnie miesiąc. Jednocześnie jest to podatek naliczony (art.86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT).
Jeśli zakupione usługi elektroniczne są związane z prowadzeniemsprzedaży opodatkowanej, to podatek naliczony podlega odliczeniu.Można go odliczyć w deklaracji za ten sam miesiąc, w którym zostałwykazany podatek należny (art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT). Wistocie zatem podatek należny i naliczony „wyzerują się”.
Jeśli polska firma świadczy usługielektroniczne, których miejsce świadczenia (i opodatkowania)przypada poza terytorium Polski, to jest to dla niej tzw. eksportusług. Takie usługi nie podlegają w ogóle opodatkowaniu w Polsce,ale polski podatnik będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonegozwiązanego z ich świadczeniem (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy oVAT).
Jest tak, gdy usługi świadczone są na rzecz przedsiębiorców zpaństw Unii Europejskiej bądź na rzecz jakiegokolwiek podmiotu(przedsiębiorcy lub osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej)z państwa trzeciego.
Natomiast usługi elektroniczne świadczone na rzecz osóbfizycznych z państw UE są opodatkowane w Polsce (zgodnie z ogólnąregułą w miejscu siedziby, stałym miejscu prowadzenia działalnościbądź miejscu zamieszkania usługodawcy). W tym wypadku należy takąusługę opodatkować jak zwykłą usługę krajową.
Polska firma prowadzi witrynę internetową, na której znajdująsię chronione prawami autorskimi materiały. Możliwe jest wykupieniedostępu do tej strony za opłatą abonamentową. Umożliwienie dostępudo zawartości witryny jest usługą elektroniczną. Jeśli usługobiorcąbędzie np. przedsiębiorca z Austrii, to miejscem jej świadczeniabędzie Austria (miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzeniadziałalności usługobiorcy) i to on rozliczy VAT od importu tejusługi. Wówczas polska firma wystawi fakturę handlową (bez kwot istawek VAT), natomiast sprzedaż wykaże w polu 21 deklaracjiVAT-7.
Gdy usługę dostępu do witryny internetowej zakupi od polskiejfirmy np. osoba fizyczna z Rosji, to wówczas również miejsce jejświadczenia będzie się znajdować poza Polską (w Rosji). Polskafirma nie będzie zobowiązana do zapłaty VAT. Powinna rozliczyć siętak samo jak w poprzednim przykładzie (faktura handlowa i wykazaniesprzedaży w polu 21 deklaracji VAT-7).
Jeśli usługę dostępu zakupi od polskiej firmy osoba fizycznanieprowadząca działalności gospodarczej, mieszkająca np. weFrancji, wówczas miejscem świadczenia usługi jest Polska (państwousługodawcy) i to polska firma ma obowiązek rozliczyć VAT od tejusługi (jak od usługi krajowej).
Przy usługach elektronicznych duże znaczenie mazatem właściwe zidentyfikowanie nabywcy usług – czy jest to innafirma, czy osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, czy masiedzibę/miejsce zamieszkania w kraju UE, czy spoza Wspólnoty. Odtego może bowiem zależeć miejsce ich opodatkowania. Usługielektroniczne zazwyczaj zamawiane są wirtualnie (za pośrednictwemformularzy zamieszczanych na stronach internetowych). Wówczaspolski usługodawca może polegać wyłącznie na oświadczeniu nabywcyusługi. Nie ma bowiem szybkiej i pewnej metody weryfikacji statusukontrahentów. W związku z tym jedyne co można zrobić, to zapisać wskrypcie strony stosowny mechanizm wyboru (tak by nabywca określałswój status). Na podstawie przedstawionych przez usługobiorcęinformacji trzeba będzie opodatkować usługę w Polsce bądź wystawićwyłącznie fakturę handlową.
Ewentualne błędne oświadczenie usługobiorcy co do jego statusunie uwalnia polskiego usługodawcy od odpowiedzialności podatkowej(np. gdy nabywca usługi oświadczył, że jest osobą fizyczną z krajutrzeciego, tymczasem miał miejsce zamieszkania w państwieczłonkowskim; wówczas usługa powinna być opodatkowana wPolsce).
Usługi elektroniczne według polskiej ustawy o VAT
Zgodnie z ustawą o VAT usługami elektronicznymi są w szczególności:
> tworzenie i utrzymywanie stron internetowych, zdalne zarządzanie programami i sprzętem,
> dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień,
> dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych,
> dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym i rozrywkowym oraz informacji o wydarzeniach,
> usługi kształcenia korespondencyjnego.
Do usług elektronicznych nie zalicza się usług nadawczych radiowych i telewizyjnych, chyba że program radiowy lub telewizyjny jest nadawany wyłącznie za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, oraz usług telekomunikacyjnych.
Usługi elektroniczne według unijnego rozporządzenia
Zgodnie z unijnym rozporządzeniem następujące usługi, w szczególności jeśli świadczone są przez Internet lub sieć elektroniczną, wchodzą w zakres usług elektronicznych:
> ogólnie produkty w formie cyfrowej łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami i nowszymi wersjami oprogramowania;
> usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
> usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane Internetem lub siecią elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
> odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towaru lub usługi za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek on-line, na którym potencjalni kupcy przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
> pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których aspekty telekomunikacyjne są natury pomocniczej lub drugorzędnej (czyli pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych; gier; umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych etc.);
> usługi wyszczególnione w załączniku I (tam „rozpisano” poszczególne rodzaje usług – jest ich ponad 20 – dotychczas przykładowo wymienionych w dyrektywie).
Jednocześnie art. 12 rozporządzenia wymienia ponad 20 rodzajów czynności, które nie są usługami elektronicznymi.
dF więcej
Wkrótce napiszemy o opodatkowaniu internetowej sprzedaży towarów.
Do czego służy wyodrębnienie usług elektronicznych
Pamiętajmy, że wyodrębnienie „usług elektronicznych” ma znaczenie tylko dla celów ustalania miejsca ich świadczenia i opodatkowania. Wynika to bezpośrednio z przepisów wspólnotowych. VI dyrektywa mówi o usługach świadczonych drogą elektroniczną jedynie w art. 9 (2)(e), dotyczącym właśnie ustalania miejsca świadczenia (odsyłając do załącznika L, gdzie zostały one przykładowo wymienione). Podobnie rozporządzenie wspólnotowe mówi o usługach elektronicznych określonych w przepisach o miejscu świadczenia. Ustawa o VAT powinna być zgodna z dyrektywą, należy więc uznać, że także przepisy polskie wyodrębniają usługi elektroniczne wyłącznie dla celu ustalenia miejsca ich świadczenia. Dla innych celów – niezwiązanych z ustalaniem miejsca świadczenia (np. ustalenia właściwej stawki VAT, prawa do zwolnienia) – pozostają one innymi usługami, kwalifikowanymi ze względu na ich materialną treść (zawartość).
Świadczona przez polskiego usługodawcę usługa kształcenia (kurs językowy) za pośrednictwem programu komputerowego z wykorzystaniem możliwości e-mailowego kontaktu z nauczycielem jest usługą elektroniczną, biorąc pod uwagę przepisy o miejscu świadczenia. Definicja usług elektronicznych wprost wymienia bowiem usługi kształcenia korespondencyjnego. Jednocześnie usługa ta pozostaje usługą edukacyjną (w zakresie kształcenia) dla celów ustalania stawki podatkowej (zwolnienia podatkowego). Obejmuje ją zatem zwolnienie z VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT).
Facebook Komentarze:
| 5 |
| 4 |
| 4 |
| 4 |
| 3 |
